CONSTRUÇÃO CIVIL TRIBUTAÇÃO NA ESFERA FEDERAL LUCRO PRESUMIDO E SIMPLES NACIONAL

Colaboração do AFRFB Francisco Nilo Carvalho Filho
Supervisor do Plantão da DRF/FOR
29.4.2010

O presente trabalho tem como objetivo demonstrar as diversas formas de tributação na atividade imobiliária, especificamente na área federal, em relação à apuração do Lucro Presumido e do Simples Nacional, demonstrando as vantagens e desvantagens nesses tipos de apuração, incluindo diversos tipos societários, personificados ou não:
1. LUCRO PRESUMIDO

Até o dia 26 de abril de 2005, na forma como estava disposto no Ato Declaratório Cosit nº 6, de 1997, o percentual de presunção aplicado sobre a receita bruta para apuração do lucro presumido, base de cálculo do imposto de renda, era de 32% (trinta e dois por cento) na atividade de prestação de serviço de construção civil, quando houvesse emprego unicamente de mão-de-obra, e de 8% (oito por cento) quando ocorresse emprego de materiais em qualquer quantidade.

Desde o dia 29 de dezembro de 2004, por conta da IN-SRF nº 480, de 15/12/2004, que dispõe sobre a retenção de tributos e contribuições nos pagamentos efetuados no fornecimento de bens e serviços, a Receita Federal mudou de entendimento, determinando que os órgãos públicos federais, de um modo geral, deveriam reter o imposto de renda (IR) a razão de 1,2% (8% x 15%) sobre o montante pago, somente na hipótese de fornecimento pelo empreiteiro de todos os materiais indispensáveis à execução da obra, onde se admite uma presunção de lucro de 8% sobre os serviços prestados pelo empreiteiro. Isso é o que se depreende da leitura do art. 1º, inciso II do § 7º e § 9º, da IN acima. A retenção da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) continuaria a ser de 1% sobre o montante pago, independentemente de aplicação de material na obra.
Portanto, na hipótese de se incluir na empreitada apenas parte do material, a retenção será de 4,8% (32% x 15%) e de 1,0%, em relação ao IR e a CSLL, respectivamente, sobre o montante faturado, tendo por base uma presunção de lucro de 32% sobre o faturamento, em relação ao Imposto de Renda.

Como a nova norma tratava apenas de retenção, entendia-se que as retenções não tinham reflexo na determinação do lucro presumido, ou seja, não alterava a aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração da base de cálculo do imposto de renda a que estão sujeitas as pessoas jurídicas beneficiárias dos respectivos pagamentos, estabelecidos no art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995 (art. 32 da IN acima).

A partir do dia 27 de abril de 2005, o art. 32 da Instrução Normativa nº 480 foi alterado pela IN-SRF nº 539, de 25/12/2005, para evidenciar que o percentual de 8%, usado na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda, só deveria ser aplicado no caso de construção por empreitada que contemplasse a totalidade dos materiais. Caso o serviço de empreitada não empregasse a totalidade dos materiais, o percentual de presunção de lucro passaria a ser de 32% (trinta e dois por cento).

Pelo visto, a partir do 2º (segundo) trimestre de 2005, as empresas optantes pelo lucro presumido deveriam já adotar a nova medida, na forma estabelecida no art. 15º da Lei nº 9.249, de 1995.
Resumindo, as construtoras de um modo geral, optantes pelo lucro presumido, em relação do imposto de renda, deverão aplicar o percentual de 8% somente se aplicar a totalidade dos materiais ou de 32% caso contrário.

Esse entendimento vale também para a CSLL, que passou a ter percentuais de presunção 12% ou 32%, respectivamente, na hipótese de incluir todo o material ou somente parte.
Antes, era comum a empresa construtora contratar serviços de empreitada utilizando praticamente mão-de-obra, com aplicação de pequena quantidade de materiais, mas continuava tributando o lucro em 8% (oito por cento). Essa brecha foi fechada. Portanto, não existe meio termo, se não aplicar a totalidade dos materiais, a presunção de lucro será de 32% (trinta e dois por cento).

É bom lembrar que a Instrução 539 citada não alterou a lei nº 9.249, de 1995, apenas derrogou o Ato Declaratório Cosit nº 6, de 1997, já citado. Portanto, desde o 2º trimestre de 2005, os serviços prestados de empreitada só serão considerados com lucro de 8% e 12%, para Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), respectivamente, nos casos em que haja aplicação integral dos materiais na obra. Caso contrário, será considerado como prestação de serviços, com base de cálculo de 32% sobre o faturamento, tanto para imposto de renda como para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Os percentuais acima especificados, na forma estabelecida no art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, serão aplicados também sobre a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando esta receita for decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato, na forma prevista no art. 34 da Lei nº 11.196, de 2005.

Portanto, se a pessoa jurídica recebe receita financeira, decorrente de financiamento de um imóvel, deverá apurar a base de cálculo à razão de 8% e 12% da receita financeira, respectivamente, para o imposto de renda (IR) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL).

PIS/Pasep e Cofins

Quanto ao PIS/Pasep e Cofins, na atividade imobiliária, a tributação das receitas será de 0,65% e 3,0%, respectivamente, sobre a receita de venda, considerada a receita bruta, deduzida das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos (descontos comerciais). A forma de apuração dessas contribuições será, portanto, cumulativa.

A Lei nº 11.941, de 27/05/2009 (DOU de 28/05/2009), revogou o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, que autorizava a tributação do PIS/Pasep e Cofins sobre as receitas financeiras e outras receitas operacionais.

As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão, excepcionalmente, tributar suas receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada pelo regime cumulativo, até 31 de dezembro de 2010, na forma disposta no art. 10º, inciso XX da Lei nº 10.833, alterada pela Lei nº 11.945, de 2009.
Regime de Caixa ou de Competência

A pessoa jurídica cuja receita total, no ano-calendário anterior seja igual ou inferior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses (Lei 10.637, de 2002), poderá optar pelo lucro presumido. A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação ao todo o ano-calendário.

Para fins do referido limite, considera-se receita total, o somatório: a) da receita bruta mensal; b) das demais receitas e ganhos de capital; c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável; d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa; e, e) da parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma da Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002 (IN 93/97, art. 22, § 1º).

No que se refere aos limites acima estabelecidos, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido (art. 13 da Lei nº 9.713, de 1998).
As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL (art. 20 da MP nº 2.158-35, de 2001).

No caso de mudança de regime de caixa para regime de competência, ou vice-versa, a pessoa jurídica deverá proceder aos devidos ajustes no início do ano-calendário.

Lucro Arbitrado

Normalmente, o lucro arbitrado é igual ao lucro presumido. A única diferença se dá na apuração do imposto de renda em que a base de cálculo é acrescida em 20% (vinte por cento). Portanto, se a base de cálculo normal do lucro presumido for de 8%, por exemplo, a do lucro arbitrado será de 9,6%. A CSLL, o PIS/Pasep e a Cofins são iguais, tanto para o Lucro Presumido como para o Lucro Arbitrado.

Já as pessoas jurídicas que se dedicarem à venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, ao loteamento de terrenos e à incorporação de prédios em condomínios terão seus lucros arbitrados, deduzindo-se da receita bruta trimestral o custo do imóvel devidamente comprovado. O lucro arbitrado será tributado na proporção da receita recebida ou cujo recebimento esteja previsto para o próprio trimestre. Isso é o que preceitua o art. 534 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99).

Diante desse fato, o contribuinte que explore a atividade imobiliária deve ter o maior cuidado em não ter os seus lucros arbitrados, sob pena de arcar com grandes prejuízos, já que o lucro imobiliário arbitrado será o lucro efetivo, tanto para imposto de renda como para a contribuição social sobre o lucro líquido. O PIS/Pasep e a Cofins seguem a regra geral do lucro presumido.

Mudança de Regime

A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação ao todo o ano-calendário (art. 13 da Lei nº 9.718, de 1998).

As empresas tributadas pelo lucro real podem, no início de cada ano-calendário, optar pelo lucro presumido, caso não haja impedimento na forma como dispõe o art. 14 da Lei nº 7.718, de 1998. A opção será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do IR ou da CSLL, correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário, na forma disciplinada pelo art. 3º da Lei nº 9.430, de 1996.

As pessoas jurídicas e as sociedades em conta de participação (SCP), tributadas com base no lucro real, que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN 25/1999, art. 2º, e IN 31/2001, art. 2º), inclusive se optante pelo Refis (ADE Cosit nº 15/2001).

A pessoa jurídica que, em qualquer trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro arbitrado, poderá optar pela tributação com base no lucro presumido, relativamente aos demais trimestres do ano-calendário, desde que não obrigada à apuração do lucro real (IN 93/97, art. 47).

Sociedade em Conta de Participação (SCP)

A Sociedade em Conta de Participação (SCP) é uma sociedade bem específica, muito utilizada na atividade imobiliária. Não possui personalidade jurídica, mesmo tendo o seu contrato registrado na Junta Comercial, o que é facultado. Portanto, a constituição de uma SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.

A SPC é formada por um sócio ostensivo em que a atividade é exercida por este, na execução do empreendimento ou serviço, na forma do contrato social, e um ou mais sócios participantes (ocultos), podendo esses ser pessoas físicas ou jurídicas. O sócio ostensivo é quem se obriga perante terceiros, é quem executa o negócio, mas nunca o sócio participante, que não se vincula nem é conhecido por terceiros. Na verdade, como a SCP é exercida individualmente pelo sócio ostensivo, este age como se fosse empresário, tendo em vista que em relação a terceiros a sociedade “inexiste”.

A contabilidade da SCP é toda executada pelo sócio ostensivo, em que os registros da SCP são destacados das demais atividades da pessoa jurídica. O capital da SCP é registrado em uma conta do Investimento do grupo ativo não circulante, tendo como contrapartida uma conta que registra o capital subscrito da SCP, no grupo do patrimônio líquido. Os recursos recebidos/empregados serão registrados em conta própria do ativo, tendo como contrapartida uma conta retificadora do capital subscrito da SCP. Os resultados de um SCP são apurados separadamente de outras SCP, não podendo o resultado negativo de uma SCP ser compensado com o lucro de outra SCP. Os lucros apurados na SCP serão tributados normalmente, da mesma forma em que são tributados os lucros do sócio ostensivo. Portanto, os lucros distribuídos pela SCP são isentos na fonte e da declaração dos beneficiários, como nas demais pessoas jurídicas.

Os tributos e contribuições apurados na SCP são recolhidos juntamente com os tributos e contribuições apurados pelo sócio ostensivo com os mesmos códigos de receita, mediante Darf específico (distinto), em nome do sócio ostensivo (IN 31/01, art. 1º § 2º), objetivando ter um maior controle nos recolhimentos, inclusive no preenchimento da DCTF, em que os débitos são segregados.

É comum uma determinada pessoa jurídica, com experiência no ramo imobiliário, mas sem recursos financeiros, formar SCP com objetivo de captar recursos para bancar determinado empreendimento, passando, a ser, portanto, o sócio ostensivo. Os sócios participantes não aparecem oficialmente no contrato social da sócia ostensiva, nem tem responsabilidade solidária perante terceiros. Pode ser sócio participante qualquer cidadão, inclusive magistrado, auditor-fiscal, militares, falidos, entre outros, sem qualquer problema de ordem legal. São verdadeiros sócios anônimos. Isso não significa que os sócios participantes deixem de declarar o capital investido na SCP.

Nada impede que uma SCP seja tributada pelo lucro presumido e a sócia ostensiva tribute seus resultados por outra forma, ou vice-versa.
As receitas de uma SCP não se somam com as receita de outra SCP, nem com a receita da sócia ostensiva. Portanto, as receitas das SCP não se somam para efeito de limite de receita bruta, na hipótese de todas ou parte optarem pelo lucro presumido.
Os arts, 991 a 996 da Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), disciplinam sobre a matéria.

Consórcio de Empresas

Independentemente se a empresa é tributada com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, e se integrar a um consórcio de empresas constituído nos termos dos arts. 278 e 279 da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), as receitas, custos, despesas, direitos e obrigações das consorciadas estão sujeitas à tributação dessa pessoa jurídica.

O consórcio de empresas deverá ter seus atos constitutivos registrados na Junta Comercial, mas não terá personalidade jurídica, ficando, portanto, dispensado de apresentar qualquer declaração a RFB, tais como DIPJ, DCTF, Dacon, entre outras, mesmo sendo obrigada a se inscrever no CNPJ. A contabilização deve ser feita em cada empresa consorciada em função de sua participação no empreendimento.

O consórcio deve ser constituído com uma finalidade específica e com prazo definido, sob pena de se tratar de “empresa de fato”. Deve ser administrado por uma empresa líder, em que deverá se registrar todas as operações do consórcio, independentemente dos registros em cada empresa consorciada, as quais deverão apurar e recolher os tributos e contribuições devidos.
Os registros das operações da empresa consorciada serão somados às operações da própria empresa e a tributação será feita em conjunto. Diferentemente das Sociedades em Conta de Participação (SCP), em que as receitas são apuradas separadamente da sócia ostensiva.

Portanto, as receitas das empresas consorciadas serão somadas para efeito de limite de receita bruta, para efeito de opção pelo lucro presumido.
A Instrução Normativa RFB nº 834, de 26 de março de 2008, alterada pela IN-RFB nº 917, de 9 de fevereiro de 2009, dispõe sobre procedimentos fiscais dispensados aos consórcios constituídos nos termos dos arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

1 - Sociedade de Propósito Específico – SPE

Com a edição da Lei n. 11.079, de dezembro de 2004, que instituiu o regime das Parcerias Público-Privadas (PPPs), veio à tona um instituto de nome até então desconhecido pelo ordenamento jurídico nacional, qual seja: a Sociedade de Propósito Específico (SPE). Pela referida norma legal, não se constitui em um novo tipo de natureza jurídica, nem se trata de um novo modelo de sociedade, podendo sua constituição seguir um dos modelos societários personificáveis, caso de uma sociedade anônima (S/A) ou de uma sociedade empresária limitada (Ltda.).

Pela Lei que criou as PPPs, não se pode criar uma SPE se o valor do contrato for inferior a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais) e, concomitantemente, o prazo de duração do empreendimento for inferior a 5 (cinco) anos, nem superior a 35 (trinta e cinco) anos, incluindo eventual prorrogação. Na realidade, esse tipo de sociedade (SPE), em que a administração pública fará parte, só poderá ser constituída para executar grandes obras públicas, em parceria com a iniciativa privada.

Pela Lei Geral das Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP), optantes Simples Nacional (SN), é possível se criar uma SPE, mas com uma conotação meramente comercial, ou seja, com objetivo de realizar negócios de compra e venda de bens, para os mercados nacional e internacional, especificamente para atender as ME e EPP (art. 56 da Lei Complementar nº 123, de 2006).

Para esse tipo de SPE, todos os sócios deverão ser pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional (SN). É uma exceção à regra, já que uma pessoa jurídica optante pelo SN não pode participar de outra pessoa jurídica, exceto em alguns casos específicos.

Essas SPE terão seus atos constitutivos arquivados na Junta Comercial, com a natureza jurídica de Ltda, tendo que apurar o IR e a CSLL com base no Lucro Real e apurará o PIS/Pasep e a Cofins de modo não-cumulativo.

Na área imobiliária tem-se falado muito sobre SPE, mas nada mais é do que uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) com personalidade jurídica própria, ou seja, trata-se de fato de uma sociedade de pessoas, com seus atos constitutivos arquivados no registro de comércio, como uma sociedade empresária Ltda., com objeto definido e prazo de duração do empreendimento previamente determinado. Na realidade, esse tipo de SPE se assemelha a uma Joint venture, de origem norte-americana, corresponde a "uma associação de pessoas que combinam seus bens, dinheiro, esforços, habilidades e conhecimentos com o propósito de executar uma única operação negocial lucrativa" , tendo usualmente, embora não necessariamente, curta duração.

É bom lembrar que a SCP não tem personalidade jurídica e suas operações são registradas pelo sócio ostensivo, conforme visto anteriormente.

2. Empresas Optantes Pelo SIMPLES NACIONAL (a partir de 1º.7.2007)

A Lei Complementar (LC) nº 123, de 2006, que instituiu o Simples Nacional (SN) a partir de 1º de julho de 2007, permite que as empresas que promovam a construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores, possam aderir ao sistema, exceto as que se dediquem ao loteamento e à incorporação de imóveis. Ficam também impedidas de aderir ao SN as pessoas jurídicas que realize atividade de gestão e administração de imóveis, corretagem em geral e de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS. Pela referida legislação de regência, não existe dispositivo que proíba a pessoa jurídica de comercializar imóveis próprios, podendo exercer a atividade de compra e venda de imóveis, exceto os decorrentes de loteamento, e utilizar o anexo I da Lei, sem maiores problemas.

As construtoras que fizeram adesão ao SN ficam sujeitas à tributação pelo Anexo IV da Lei nº 123, de 2006. As alíquotas variam de 4,5% a 16,85%, em função do faturamento dos últimos 12 meses, até o limite de R$ 2.400.000,00. Nesses percentuais estão incluídos os seguintes tributos e contribuições sociais: IRPJ, CSLL, COFINS, PIS/PASEP e ISS.

Vê-se, pois, que, nos casos construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores, a contribuição previdenciária patronal não estará incluída no DAS (Documento de Arrecadação do Simples Nacional), devendo ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis, ou seja, a empresa optante pelo Simples Nacional deve recolher a contribuição previdenciária patronal de forma semelhante às empresas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, via GPS, atualmente administrada pela Receita Federal do Brasil. A diferença é que a empresa optante pelo Simples Nacional não incluirá na GPS as contribuições de terceiros.
A seguir, apresentamos alguns exemplos de tributação, comparando a apuração pelo lucro presumido com o Simples Nacional. Vejamos:
1) dados do problema: Custo com emprego de 100% do material
- Serviço de engenharia com 100% do material: R$ 100.000,00
- Receita Bruta dos últimos 12 meses: R$ 850.000,00

Pelo Lucro Presumido:
IR = 8% x R$ 100.000,00 x 15% = R$ 1.200,00
CSLL = 12% x R$ 100.000,00 x 9% = R$ 1.080,00
PIS/Pasep e Cofins = 3,65% x R$ 100.000,00 = R$ 3.650,00
ISS: 3% x R$ 100.000,00 = R$ 3.000,00
Total = R$ 8.930,00
Pela tributação do Simples Nacional:
IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins:
10,76% x R$ 100.000,00 = R$ 10.760,00
2) dados do problema: Custo com emprego de 80% do material (*)
- Serviço de engenharia com 80% do material: R$ 100.000,00
- Receita Bruta dos últimos 12 meses: R$ 850.000,00

Pelo Lucro Presumido:
IR = 32% x R$ 100.000,00 x 15% = R$ 4.800,00
Adicional do IR: 10% x R$ 12.000,00 = R$ 1.200,00
CSLL = 32% x R$ 100.000,00 x 9% = R$ 2.880,00
PIS/Pasep e Cofins = 3,65% x R$ 100.000,00 = R$ 3.650,00
ISS: 3% x R$ 100.000,00 = R$ 3.000,00
Total = R$ 15.530,00
Pela tributação do Simples Nacional:
IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins:
10,76% x R$ 100.000,00
= R$ 10.760,00
(*) hipótese em que a empresa contratante fornece o restante dos materiais.
Vê-se que no 1º exemplo, quando a empresa utiliza 100% dos materiais na execução dos serviços, a opção pelo Lucro Presumido é mais vantajosa. Por outro lado, no caso de a empresa empregar apenas parte dos materiais na execução da obra, como no segundo exemplo, a opção pelo Simples Nacional é mais vantajosa. Em qualquer situação, as empresas recolherão à parte a contribuição previdenciária patronal, sendo que a ME ou EPP optante pelo Simples Nacional não recolhe as contribuições de terceiros. O ISS já consta no DAS e seu percentual varia de acordo com a faixa de receita bruta dos últimos 12 meses.

O Anexo IV da Lei Complementar (LC) nº 123, de 2006, alterada palas LC 127 e 128, republicada no DOU de 31/01/2009 (Edição Extra), será utilizado também para os serviços de vigilância, limpeza ou conservação, na forma do último exemplo apresentado, em que se evidencia a vantagem de a empresa optar pelo Simples Nacional.
Vale observar que a opção pelo Simples Nacional deixa de ser vantajosa quando a receita bruta aumenta, chegando a 16,85% quando a média da receita bruta atinge a última faixa prevista no Anexo IV da Lei Complementar nº 123, de 2006, portanto, superando a tributação pelo Lucro Presumido. É evidente que a ME ou EPP deverá fazer uma engenharia tributária para saber qual a forma de tributação mais vantajosa para ela, em função do nível de receita bruta dos últimos doze meses, inclusive utilizando a hipótese de tributar seus resultados com base no lucro real. Em comparação com o Lucro Presumido, a opção pelo Simples Nacional é mais vantajosa, mesmo aplicando 100% dos materiais, na hipótese de a receita não ultrapassar a casa dos R$ 600 mil anuais.